Farklı yorumlar, farklı bakış açıları
Dünya Gazetesi
Bu köşeyi izleyenler fark etmiştir, farklı görüşlerin olduğu, farklı yorumların yapıldığı konular ilgimi çekiyor. Vergi mevzuatı zaten bu tür konular açısından zengin. Böyle olunca yazacak konu sıkıntısı da olmuyor.
Bugün, bir yargı kararı üzerinden, yapılan bir işlemde konu nasıl farklı değerlendirilebilir, mevzuat nasıl farklı yorumlanabilir, hangi sonuçlara ulaşılabilir konularını değerlendireceğim. Karardan ve yargı sürecinden herkesin alabileceği dersler var.
Konunun özeti şöyle
Bir şirket, Almanya'da mukim bir kurumdan, yapılan iş sözleşmesine istinaden şantiyede kullanılmak üzere izolasyon malzemesi temin etmiş ve malzemenin kullanımına yönelik olarak anılan şirketten gözetim hizmeti almış.
Hizmet alınan şirket tarafından görevlendirilen personel 03.01.2012- 12.06.2012 tarihleri arasında farklı tarihlerde ve toplam 109 gün Türkiye'de bulunarak sözleşme içeriği hizmeti ifa etmiş.
Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda anılan sözleşme kapsamında Almanya'da mukim dar mükellef kuruma yapılan ödemenin serbest meslek kazancı niteliğinde olduğu değerlendirmesi yapılarak davacının Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30. maddesi uyarınca kurumlar vergisi tevkifatı yapmadığından bahisle kurumlar vergisi stopajı tarhiyatı yapılması önerilmiş.
Rapora istinaden uyuşmazlık konusu stopaj tarh edilmiş ve vergilerin bir katı tutarında vergi ziyaı cezaları kesilmiş.
Kararda yer alan bilgiden, tarhiyat öneren raporda Türkiye ile Almanya arasında akdedilen Çifte Vergilendirmeyi ve Vergi Kaçakçılığını Önleme (ÇVÖ) Anlaşmasına hiç değinilmediği, davacının Almanya'dan temin ederek dosyaya sunduğu, iki uzman Alman süpervizörün ülkede kalış sürelerine ilişkin belgelere davalı idarece herhangi bir eleştiri getirilmediği anlaşılıyor.
Vergi Mahkemesi kararı
Tarhiyat dava konusu yapılmış. Konuyu inceleyen Vergi Mahkemesi, ÇVÖ Anlaşması'nın ilgili 14. maddesi uyarınca, Türkiye'de 12 aylık kesintisiz bir sürede 183 günden az kalınarak icra edilen hizmet nedeniyle elde edilen kazancı vergilendirme hakkı Almanya’ya ait olduğundan, dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk görmemiş. Bu çerçevede Mahkeme tarh edilen vergileri ve kesilen cezaları kaldırmış.
Danıştay kararı
Davalı kararı temyiz etmiş. Temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi;
- Her ne kadar davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceme raporunda ÇVÖ Anlaşması hükümlerinin göz ardı edildiği açık olsa da, Anlaşma'nın 27. maddesi uyarınca kaynakta kesilen vergiler için, gelir getirici faaliyetin gerçekleştirildiği akit devletin kendi iç mevzuatı uyarınca kaynakta vergi kesebileceği, Anlaşma uyarınca verginin indirilmesi veya hiç alınmayacak olması durumunda ise gelirinden vergi kesilen mükellefin, yani diğer akit devlet mukiminin başvurusu üzerine vergiyi iade alabileceğinin düzenlendiği,
- Olayda, Anlaşma'nın 14. maddesi gereği Türkiye'de 12 aylık kesintisiz bir sürede 183 günden az kalınarak icra edilen hizmet nedeniyle edinilen serbest meslek kazancını vergilendirme hakkı Almanya’ya ait olsa da Türkiye'de tevkifat yapılması gerektiği, buna karşılık Almanya mukimi şirketin kesilen bu vergiyi iade alabileceği anlaşıldığından, davacı adına yapılan vergi ziyaı cezalı stopaj tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı,
kanaatine varmış ve Vergi Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görmeyerek kararı bozmuş, davacının karar düzeltme istemini de reddetmiş. (Danıştay Dördüncü Dairesinin 28.03.2019 tarih ve E:2015/6821, K:2019/2379 sayılı kararı.)
Vergi Mahkemesi ısrar kararı
Vergi Mahkemesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle kararında ısrar etmiş.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararı
Vergi Mahkemesinin ısrar kararını temyizen inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu;
- İncelenen dosyada, davacının Almanya'da mukim dar mükellef kurumdan, şantiyesinde kullanılmak üzere temin etmiş olduğu izolasyon malzemesinin kullanımına yönelik olarak anılan şirketten aldığı gözetim hizmeti karşılığında bir bedel ödendiği,
- Uyuşmazlığa konu gözetim hizmetinin dar mükellef kurum bünyesinde çalışan personel tarafından izolasyon malzemesi tedariki amacıyla imzalanan sözleşme kapsamında yerine getirildiği,
- Dolayısıyla dar mükellef kurumdan satın alınan izolasyon malzemelerinin uygulanması sırasında anılan kuruma tâbi ve bu şirket nam ve hesabına sunulan gözetim hizmetinin Gelir Vergisi Kanunu'nun 65. maddesinde tanımlanan serbest meslek faaliyeti kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmayıp, dar mükellef kurum açısından ticari kazanç niteliğinde olduğu ve bu nedenle Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30. maddesi uyarınca tevkifata tabi tutulmasının mümkün olmadığı,
gerekçeleriyle, tarh edilen vergilerin ve kesilen cezaların kaldırılması yolunda verilen ısrar kararında sonucu itibariyle hukuka aykırılık görmemiş ve Vergi Mahkemesinin ısrar kararına yönelik temyiz istemini reddetmiş.
Kısa notlar, alınacak dersler
Konu birçok yönüyle, en önemlisi de süreçte yer alan İdare, yargı organları ve mükellef açısından değerlendirmeye değer. Her biri ve sürecin her bir parçası itibariyle kısa notlar halinde şunları söylemek isterim.
1. İnceleme eksik. Vergi Mahkemesi, Danıştay ve Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararlarında açıkça belirtilmiş zaten. Tarhiyat öneren vergi inceleme raporunda ÇVÖ Anlaşması açısından konunun değerlendirilmemesi, önemli bir eksiklik. Anlaşma çerçevesinde bir değerlendirme yapılmış olsa, Danıştay Dördünü Daire Kararının gerekçesindeki görüş çerçevesinde belki yine tarhiyat önerilebilirdi ama bu haliyle inceleme tamam değil.
2. İdari süreçte eksiklik olabilir. Yargı kararlarından anlamak mümkün değil ama tarhiyat sürecinde mutlaka bazı aşamalardan geçilmiştir. Vergi inceleme raporu, Rapor Değerlendirme Komisyonundan geçmiştir, talep edildiyse mükellef bu Komisyonda dinlenmiştir, uzlaşma talep edildiyse (ki büyük olasılıkla edilmiştir) konu Uzlaşma Komisyonunda görüşülmüştür. Bu aşamalarda rapordaki en azından ÇVÖ Anlaşması açısından yapılması gereken değerlendirme eksikliği giderilmeli, gerekirse inceleme yeniden yapılmalıydı.
3. Mükellefin kazancın niteliğini gündeme getirmediği anlaşılıyor. Aslında mükellef bu konuyu gündeme getirmemişse de, ÇVÖ Anlaşması kapsamında stopaj yükümlülüğünün olmadığı vergi incelemesi sırasında değerlendirilmeli ve tarhiyat yapılmamalıydı. Ancak yine de mükellefin kazancın niteliğiyle ilgili bir itirazı olmamışsa, bu bir eksiklik olarak görülebilir. Değerlendirme bütün yönleriyle yapılmalı ve itiraz konusu olabilecek bütün konularda itiraz yapılmalıydı.
4. Vergi Mahkemesi kararında kazancın niteliği konusu değerlendirilmemiş. Bu durumun bir eksiklik olmadığı söylenebilir. Vergi inceleme elemanı ödemeyi serbest meslek ödemesi olarak kabul etmiş, anladığım kadarıyla bu değerlendirmeye mükellef de itiraz etmemiş. Muhtemelen Vergi Mahkemesi de aynı yönde değerlendirme yapmış ve bir karara varmış. Sonuç itibariyle, haklı gerekçeyle tarhiyat kaldırılmış. Bu durumda bir eksiklikten değil, farklı bir yorumdan bahsetmek gerekir. Çok tartışmalı bir konuda böyle bir farklı yorum yapılmış olması da yadırganacak bir durum değil.
5. Danıştay Dördüncü Daire kararında yapılan değerlendirme tartışmaya açık. Her ne kadar Danıştay Dördüncü Daire kararında ÇVÖ Anlaşması değerlendirilerek bir sonuca ulaşılmışsa da yapılan yorum tartışılabilir. Kararda, ÇVÖ Anlaşması kapsamında vergileme hakkı diğer Ülkeye ait olsa da iç mevzuat gereği stopaj yapılması, ödenen verginin geliri elde eden kurum tarafından iadesinin talep edilmesi gerektiği belirtiliyor. Vergileme hakkı olmadığı bir durumda vergi alınması vergi hatası olarak nitelenen bir durum. Bu örnekte alınacak iade de zaten Vergi Usul Kanunu’nun vergi hatalarının düzeltilmesi hükümleri çerçevesinde yapılıyor. ÇVÖ Anlaşması kapsamında vergi alma hakkının olmadığının açık olduğu bir durumda, önce hata yapılması, sonra hatanın düzeltilmesi anlamlı değil, bence hukuken doğru da değil. Zaten İdari yorum ve uygulama da bu kararın verildiği tarih itibariyle esas olarak böyle değil.
Öte yandan Kararda, gelirin niteliğine ilişkin bir değerlendirme yok. Aşağıda yer alan Vergi Dava Daireleri Kurulu kararına göre, kazanç serbest meslek kazancı değil, ticari kazanç niteliğinde. Bu değerlendirme de kararı en baştan değiştirecek nitelikte.
6. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararı her yönüyle tatmin edici. Vergi Dava Daireleri Kurulu, sürecin daha önceki aşamalarında gündeme gelmeyen, dikkate alınmayan, belki mükellef tarafından da ileri sürülmeyen bir gerekçeyle, nihai kararı vermiş. Karara katılmak veya katılmamak ayrı bir konu ama dava konusu işleme her yönüyle bakılmış olması önemli ve takdire şayan. Kurul ödemenin niteliğini ticari kazanç değil de serbest meslek kazancı olarak değerlendirseydi ne karar verirdi bilmek mümkün değil. Ancak ödeme serbest meslek ödemesi olarak değerlendirilmediği için Kuruldan bu konunun kararda yer almasını bekleyemeyiz.
7. Kişisel değerlendirmelerim de eleştiriye açık. Evet, sürecin başından sonuna kadar olan bütün aşamalarla ilgili yorum, değerlendirme ve olumlu/olumsuz görüş belirttim, eleştiri yaptım. Sonunda şunu ifade etmezsem olmaz; benim görüş, yorum ve değerlendirmelerim de eleştiriye açık.