Geçici vergide yüzde 10 yanılma payı

1999 öncesinde geçici verginin hesaplanmasında iki alternatif yöntem vardı. İsteyen mükellefler bir  önceki yıla ilişkin olarak hesaplanan verginin belli bir oranı kadar geçici vergi öderken isteyen  mükellefler ise cari yılın üçer aylık gerçek kazançları üzerinden geçici vergi ödüyorlardı. 1998  yılında 4369 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikle, bir önceki yıla ilişkin vergi tutarını esas alan  alternatif kaldırıldı. Böylece cari dönemin gerçek kazancı üzerinden geçici vergi ödenmesi tek  yöntem olarak kaldı. 

Yasal düzenleme boyutu bu şekilde ama ben 1999 öncesinde gerçek kazancı üzerinden geçici vergi  ödeyen mükellefe de rastlamadım. Yüksek enflasyon ortamında önceki dönem vergisini esas alarak  hesaplamanın avantajı, her üç ayda bir mali tablo hazırlamanın ve kazanç tespitinin zorluğu ve belki  de en önemlisi gerçek kazanç üzerinden geçici vergi hesaplanmasına ilişkin mevzuatın yetersizliği  ve belirsizliği bu sonucu doğuruyordu. 

Üç aylık gerçek kazançlar üzerinden geçici vergi ödenmesi söz konusu olunca, hem daha net  düzenlemeler yapılması gerekti hem de daha kısıtlı zamanda hesaplanacak kazancın belli ölçüde  yanılma payı içerebileceği öngörüldü. 

Yanılma payı ne kadar? 

Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesinde, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10'u  aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için ek geçici vergi  tarh edilmesi öngörülmüş. 

Yanılma payı %10 olarak tanımlanmış ama neyin %10’u olduğu net değil. Kanun’da geçen “… geçici  verginin %10’u aşan tutarda eksik beyan edilmesi” ifadesi biraz sorunlu bir ifade. Çünkü vergi değil  matrah beyan edilir. Vergi beyan edilen matrah üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak  tarh edilir. Her ne kadar beyannamelerde vergi hesaplanıyorsa da verginin hesaplanması ve tarhı  vergi dairesinin işi. Mükellefin beyan ettiği tutar vergi değil matrah. Kanun’da mevcut ifade yerine  “geçici vergi matrahının %10’u aşan tutarda eksik beyanı” dense vergi terminolojisine daha uygun  olurdu. 

Uygulamada yanılma payı nasıl hesaplanıyor? 

Uygulamada yanılma payı genel olarak beyan edilmesi gereken matrah üzerinden hesaplanıyor.  Olması gereken geçici vergi matrahı hesaplanıyor, bu tutarın %10’una kadar olan eksik beyan tutarı  için herhangi bir işlem yapılmıyor. 

Geçici vergiyle ilgili ayrıntılı açıklamaların yapıldığı, 1998 yılında yayımlanan 217 seri no.lu Gelir  Vergisi Genel Tebliğinde bu konuda bir açıklama yok. Gelir İdaresi tarafından 2000 yılında verilen  bir özelgede, yanılma payının, beyan edilmesi gereken geçici vergi matrahı üzerinden hesaplanması  gerektiği belirtilmiş. Daha sonra aynı açıklama 2004 yılında yayımlanan 25 sayılı Gelir Vergisi  Sirkülerinde de yer almış. 

Uygulama genel olarak bu şekilde yapılıyor ama farklı görüş ve uygulamalar da yok değil. Özellikle  teşvikli yatırımlar nedeniyle indirimli kurumlar vergisi uygulayan kurumlarda, beyan edilen toplam  matrahın eksik olmadığı ancak indirimli orana tabi matrahın yüksek, standart orana tabi matrahın  düşük hesaplandığı beyannamelerde, eksik hesaplanan vergiler için yanılma payı hesabının vergi  tutarı esas alınarak yapıldığı örnek uygulamalar var. 

Beyanname vermeyen veya matrah beyan etmeyen mükelleflerde yanılma payı

Bu konuya ilişkin açıklamalar, yukarıda bahsettiğim Sirkülerde ve özelgede yer alıyor.

Gelir İdaresi; 

• Verilen geçici vergi beyannamesinde matrah beyan etmeyenler için beyan edilmesi gereken  matrahın %10’u kadar yanılma payı dikkate alınması, 
• Geçici vergi beyannamesi vermeyenler için ise yanılma payının uygulanmaması,

gerektiği görüşünde. Her iki görüşe de katılıyorum. 

Yüzde 10’u aşan eksik beyanda, hangi tutar üzerinden tarhiyat yapılır? 

Gelir İdaresinin görüşü açık; geçici vergi matrahı %10’u aşan tutarda düşük beyan edilmişse, %10’u  aşan kısım üzerinden tarhiyat yapılması gerekir diyor İdare. 

İdarenin bu görüşünün aksine birden fazla yargı kararı var. Benim tespit edebildiğim, en az dört  Danıştay kararında, geçici vergi matrahının % 10’u aşan tutarda düşük beyan edilmesi durumunda,  eksik beyan edilen tutarın tamamı üzerinden tarhiyat yapılır deniyor. Gerekçeleri ifade olarak da  neredeyse tamamen aynı olan söz konusu kararlarda; 

• Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesinin dördüncü fıkrasında, yapılan incelemeler  sonucu, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti  halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmalen geçici vergi salınacağı,  
• Sözü geçen fıkrada beyandaki noksanlığın bağlandığı %10 oranının, bu nedenle yapılması  gereken vergilendirmenin ön koşulu olduğu ve belirtilen oranı aşmayan noksan bildirimlerin,  vergilendirme konusu yapılmaması amacıyla öngörüldüğü, 
• Noksan bildirimin %10'u aşması halinde, beyan dışı bırakılan tutarın tümünün re'sen veya  ikmalen vergilendirmeye esas alınmasının Vergi Usul Kanunu’nun 29 ve 30. maddelerinin gereği olduğu, 

belirtiliyor. (Danıştay Üçüncü Dairesinin 20.09.2005 tarih ve E:2005/1149 K:2005/1925 sayılı,  Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 25.05.2022 tarih ve E:2019/1731 K:2022/2086 sayılı, Danıştay  Dokuzuncu Dairesinin 01.06.2022 tarih ve 2020/2712 K:2022/2395 sayılı kararları.) 

Görüldüğü gibi Gelir İdaresi yorumu mükellef lehine ama yargı kararları mükellef aleyhine. Peki bu  durum nasıl ortaya çıkıyor? Tebliğ ve Sirkülerde yer alan açıklamaya aykırı tarhiyat yapılabilir mi? 

Tebliğ ve Sirkülere aykırı tarhiyat yapılabilir mi? 

Vergi Usul Kanunu’nun vergi incelemelerinde uyulacak esasları düzenleyen 140. maddesinde 2010  yılında 6009 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikle, vergi kanunlarıyla ilgili Cumhurbaşkanı kararı,  yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenlenemeyeceği hükme  bağlandı. Bu değişiklik 23 Temmuz 2010 tarihinde yürürlüğe girdi. 

Bu düzenleme gereği vergi inceleme elemanlarının genel tebliğe ve sirkülere aykırı rapor yazmaları  mümkün değil. Dolayısıyla geçici vergi matrahını %10’u aşan tutarda eksik beyan eden mükellefler  hakkında, yukarıda özetlediğim genel tebliğ ve sirkülere uygun rapor yazılması ve ancak %10’u  geçen tutar için tarhiyat istenmesi mümkün. 

Yukarıda belirttiğim Danıştay kararlarının tamamı takdir komisyonu tarafından takdir edilen  matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere ilişkin. İkisi Vergi Usul Kanunu’nda yapılan değişiklik  öncesi, ikisi sonrası döneme ilişkin. Öncesi döneme ilişkin olan tarhiyatlar zaten mümkün. Sonrası  döneme ilişkin tarhiyatlara gelince, Vergi Usul Kanunu’nun 140. maddesinde yer alan düzenleme  vergi incelemeleriyle ilgili olduğu için, takdir komisyonu tarafından belirlenen matrah üzerinden  tebliğe ve sirkülere aykırı tarhiyatların yapılabildiğini ve yargı organları tarafından da bu  tarhiyatların kanuna uygun bulunduğunu tahmin ediyorum. 

Kişisel değerlendirmem 

Konuyla ilgili düşüncelerimi şu şekilde özetleyebilirim: 

• Yukarıda özetlediğim yargı kararlarına katılmıyorum. İdare gibi düşünüyorum. Gelir Vergisi  Kanunu’nun mükerrer 120. maddesinin açık olduğunu, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, sadece eksik beyan edilen kısım için  ek geçici vergi tarh edilmesi gerektiği düşüncesindeyim. 
• Mükerrer 120. maddede değişiklik yapılması gerektiğini düşünüyorum. “Beyan edilen vergi”  ifadesinin, “beyan edilen matrah” olarak değiştirilmesinde, yanılma payının da isteyen  mükelleflere matrahın %10’u kadar eksik beyan edilmesine izin verip vermediğinin  netleştirilmesinde yarar var diye düşünüyorum. 
• Son olarak, Vergi Usul Kanunu’nda yer alan, vergi kanunlarıyla ilgili Cumhurbaşkanı kararı,  yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenlenemeyeceğine ilişkin  düzenlemenin, Cumhurbaşkanı kararı, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı tarhiyat  yapılamayacağı şeklinde yeniden düzenlenmesi gerektiği düşüncesindeyim.