Şekli eksiklik esası ne ölçüde etkiler?

Bu köşede zaman zaman, yorumda sınırla, kanunlarda yer alan şekli şartların esası ne ölçüde  etkilediğiyle ilgili makaleler yazıyorum.  

En son 11 Ekim 2023 tarihinde yazdığım “Yorumda sınır” başlıklı makalede, Danıştay Dördüncü  Dairesinin 28.11.2022 tarih; E:2019/8946 K:2022/7054 ve E:2019/8941 K:2022/7053 sayılı  kararlarına konu bir örnek olaydan bahsetmiş ve Danıştayın konuya bakışını özetlemiştim. 

Önce, bahsettiğim yargı kararlarına konu olayı ve Danıştay tarafından verilen kararı kısaca  hatırlatayım. Sonra da benzer bir başka örnek olayı ve yine bu olayda Danıştay tarafından verilen  kararı özetleyeyim.  

Daha önce yazdığım makaleye konu somut olayda, aktife kayıtlı bir taşınmazın satışı, satıştan doğan  kazancın da % 75’lik kısmının kurumlar vergisinden müstesna tutulması söz konusu idi. Olayda  satışı yapan kurum istisnadan yararlanmış, ancak istisna kazancı yasada açık hükme rağmen özel  bir fon hesabına koymamıştı. Kazanç ortaklara dağıtılmamış ama bir muhasebe kaydı yapılıp, özel  fon hesabına da alınmamıştı. 

Sonuçta, istisna koşulu sağlanamadığı için tarhiyat yapılmış, Vergi Mahkemesinin, gerçek durumun  esas olduğu, kazancın işletmede olduğu, istisnanın amacının gerçekleştiği, bir muhasebe kaydı  eksikliğinin istisna şartlarını ihlal ettiğine dayanılarak tarhiyat yapılmaması gerektiği gerekçeleriyle  davayı kabul ederek tarhiyatı kaldırmış, ancak temyiz talebini inceleyen Danıştay Dördüncü  Dairesi, lafzın açık olduğu, lafzın açık olduğu durumda genişletici yorum yapılamayacağı, Kanun’da  da açıkça kazancın özel bir fon hesabına alınacağının açıkça belirlendiği gerekçeleriyle, istinaf  istemini reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararını bozmuş ve tarhiyatı onamıştı. 

Bugün özünde aynı olan ancak ayrıntıda biraz farklı bir örnek olaydan ve buna ilişkin yargı  kararından bahsedeceğim. 

Davanın konusu 

Davaya konu olayda kurum; 

• 2014 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesini zamanında vermiş, 
• Beyannamede geçmiş yıllara ilişkin zararları mahsup etmeyi unutmuş, 
• Daha sonra beyannamesini düzeltmiş ve zarar mahsubu yapmış. 

Vergi Dairesi, geçmiş yıl zararlarının 2010-2013 yıllarına ilişkin beyannamelerde ayrı ayrı  gösterilmediği gerekçesiyle, 2014 yılı beyannamesinde düzeltme yoluyla indirimin mümkün  olmadığını kuruma bildirmiş, daha önce beyan edilen matrah üzerinden kesinleşen amme  alacağının tahsili amacıyla da dava konusu ödeme emrini düzenlemiş. 

Vergi Mahkemesi Kararı 

Vergi Mahkemesi; 

• Geçmiş yıl zararlarının indirim konusu yapılabilmesinin, her yıla ilişkin tutarın kurumlar vergisi  beyannamesinde ayrı ayrı gösterilmesi ve beş yıldan fazla nakledilmemesi olmak üzere iki şarta  bağlandığı, 
• Her ne kadar davacı kurum zararını önceki yıllara ait beyannamelerinde göstermemiş ise de söz  konusu zararın varlığı ve tutarı konusunda taraflar arasında bir ihtilaf bulunmadığı, 
• Zarar mahsubunun şekli bir şarta bağlı olarak kabul edilmemesinin gerçek gelirin  vergilendirilmesi ilkesine uygun düşmeyeceği,

gerekçesiyle, 2019-2011 yıllarına ilişkin zarar tutarının 2014 yılına ilişkin beyannamesinde indirim  konusu yapılabileceğinden, düzeltme beyannamesiyle indirim konusu edilen geçmiş yıl zararları  kabul edilmemek suretiyle, beyan edilen matrah üzerinden kesinleşen amme alacağının tahsili  amacıyla düzenlenen dava konusu ödeme emrinde hukuki isabet görmemiş ve ödeme emrini iptal  etmiş.  

Danıştay Kararı 

Temiz talebini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi; ödeme emri içeriği vergi borcunun davacı  tarafından verilen beyanname üzerine tahakkuk eden amme alacağından kaynaklandığı, düzeltme  beyannamesinin kabul edilmemesine ilişkin davalı idarenin işlemlerine karşı davacı tarafından  süresinde dava açılması gerekirken bu yönde bir dava açılmadığı, bu durumda, dava konusu ödeme  emri içeriği amme alacağının usulüne uygun olarak kesinleşmiş olduğu, ödeme emrine karşı açılan  davalarda, ödeme emri içeriği vergilere karşı vergilendirme aşamasında süresinde açılmış  davalarda ileri sürülebilecek türdeki iddiaların incelenemeyeceği hususu da göz önünde  bulundurulduğunda, beyanname üzerine tahakkuk eden ancak ödenmeyen amme alacağının tahsili  amacıyla düzenlenen dava konusu ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna vararak,  temyize konu kararı bozmuş. (Danıştay Dördüncü Dairesinin 06.04.2021 tarih ve E:2016/17399,  K:2021/2055 sayılı kararı.) 

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararı 

Vergi Mahkemesi tarafından verilen ısrar kararının temyiz edilmesi üzerine konuyu inceleyen  Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, Vergi Mahkemesinin ısrar kararını, aynı hukuksal nedenler  ve gerekçeyle uygun bulmuş ve temyiz istemini reddederek ısrar kararını onamış. (Danıştay Vergi  Dava Daireleri Kurulunun 22.11.2023 tarih ve E:2022/732 K:2023/1333 sayılı kararı.) 

Kişisel düşüncem 

Yukarıda en başta bahsettiğim 11 Ekim 2023 tarihli makalede özetlediğim Danıştay kararıyla bugün  özetlediğim karar çelişiyor gibi gözüküyor. İlk karar, lafız açıksa amaçsal yorum yapılmaz diyor,  ikinci karar ise şekli şarta uyulmamış olması, gerçek gelirin vergilendirilmesi ilkesine aykırılığa  neden olmamalı diyor. İkinci karar bir bakıma lafız açık da olsa gerçek gelirin vergilemesi esastır,  gerçek gelire bakmak gerekir diyor. 

Görünüş ilk planda böyle olabilir ama ayrıntıda birkaç nokta kararların aslında çelişmediğini, her  iki kararın kendine özgü olduğunu, dolayısıyla her iki kararın da ilke bazında savunulabilir  olduğunu gösterebilir. Önemsediğim bu birkaç konuyu ifade edeyim. 

• Kurumlar Vergisi Kanunu’nda zarar mahsubu bir şekle, bir de esasa ilişkin olmak üzere iki koşula  bağlı. Esasa ilişkin koşul zararın beş yıldan fazla nakledilmemesi, şeklî koşul ise zararın geçmiş  yılların beyannamelerinde yer alması. Mali İdare mahsup için, zararın hem ilgili yıl  beyannamesinde hem de mahsup edilinceye kadar her yılın beyannamesinde yer almasını  istiyor. Ben bu yoruma katılmıyorum, mahsup için zararın ilgili yılın beyannamesinde ve mahsup  edildiği yılın beyannamesinde yer alması hukuken yeterli. Özetlediğim yargı kararında yer alan  bilgilerden, mahsup edilen zarar tutarının ilgili yıl beyannamelerinde yer alıp almadığı belli  değil. Benim karar metninden anladığım, her yılın beyannamesinde ilgili yıl zararı gösterilmiş  ancak sonraki yıllarda kazanç olmaması nedeniyle mahsuba konu olmayan geçmiş yıllara ilişkin  zararlar ayrı ayrı gösterilmemiş. Eğer gerçek durum böyleyse, zaten mahsuba ilişkin şekli  koşullar da sağlanıyor demektir. 
• Kararda, düzeltme beyannamesinde mahsup edilen zarar tutarının varlığı ve tutarı konusunda  bir ihtilaf olmadığı belirtilmiş. Bu önemli bir ayrıntı. Bu durum hem her yıla ait zarar tutarının  ilgili yıl beyannamesinde gösterilmiş olduğunu hem de şeklî şarta uyulmadığı iddia ediliyorsa  bile bu şartın amacının gerçekleşmiş olduğunu gösteriyor. Şeklî şartın amacı mahsup edilen  zarar tutarının varlığını ve tutarını Vergi Dairesinin izlemesini sağlamak, somut olayda da bu  amaç gerçekleşiyor. 11 Ekim 2023 tarihli makalede özetlediğim kararda durum aynı değildi. Söz konusu karara esas işlemde şekli koşulun yerine gelmemesi, konuyu Vergi Dairesinin  izlenmesini oldukça zorlaştıracak nitelikteydi. Her iki kararda bu durumun belirleyici olduğunu  tahmin ediyorum. 

Sonuç olarak şunu söylemek isterim. Vergi uygulamasında ve özellikle yargılama sürecinde  ayrıntılar önemli olabiliyor. Bu nedenle, şekli şartlara uyulması, gerekli muhasebe kayıtlarının  zamanında ve doğru bir şekilde yapılması ve beyannamenin eksiksiz doldurulması önemli, bu  konular ihmal edilmemeli.