Sermaye azaltımında vergileme
Dünya Gazetesi
Şirkete konan sermayenin ortağa iade edilmesinin esas olarak vergi doğuran bir yönü yok. Sermayenin iadesi kâr dağıtımı değil. Dolayısıyla ortağa yapılan ödemeden stopaj yapılmıyor, ortaklar da iade aldıkları sermaye payını tutarına bakılmaksızın beyan etmiyorlar.
Malum, şirket sermayeleri sadece ortaklar tarafından konan sermayeyle sınırlı değil. Birçok şirket; yeniden değerleme fonu, enflasyon düzeltmesi olumlu farkı, geçmiş yıl kârları gibi, sermaye ve kâr yedeklerini kullanarak sermaye artırımı yapıyor. Bu tür şirketlerde sermaye azaltımı yapılması durumunda iki önemli vergileme tartışması ortaya çıkıyor: 1) Azaltılan sermayenin kaynağı, dağıtımında vergilenecek bir kazanç veya fonsa, bu durumda da kaynağına bakılarak bir vergileme yapılıp yapılmayacağı, 2) Vergileme yapılacaksa, ortağa ödenen kısmın kaynağının nasıl belirleneceği.
Konuyu 2009 yılında yazmıştım. O tarihte Mali İdarenin görüşü belliydi, halen de bu görüşte bir değişiklik yok. Bildiğim kadarıyla o tarihte bir yargı kararı yoktu. Sayıca çok olmasa da şu an itibariyle bir miktar yargı kararı da var. Bu makaleyi yazmaya beni sevk eden de yeni gördüğüm bir yargı kararı. Kararı aşağıda özetleyeceğim ama öncelikle İdarenin görüşünü hatırlatmak ve tespit ettiğim birkaç yargı kararını da kısaca belirtmek isterim.
Gelir İdaresinin görüşü
Gelir İdaresince verilen özelgelerde, sermaye azaltımında;
- Öncelikle, işletmeden çekilmesi halinde kurumlar vergisine ve kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların (pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, yeniden değerleme değer artış fonu, iştirakler yeniden değerleme değer artış fonu, maliyet artış fonu vb.),
- Sonra, sadece kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların (geçmiş yıl karları, olağanüstü yedekler vb.),
- Son olarak ise işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermayenin
işletmeden çekildiği kabul ediliyor.
Görüldüğü gibi, yukarıda ifade ettiğim iki tartışmalı konuda İdarenin cevabı net: 1) Sermayenin kaynağına bakılarak vergileme yapılır. 2) Ortağa ödenen tutarın kaynağı, en çok nasıl vergi çıkar formülüne göre belirlenir.
Yargı kararları
Konuyla ilgili yargı kararları, benim izleyebildiğim kadarıyla aynı yönde değil. Sermaye azaltımında, sermayenin kaynağına bağlı olarak vergileme (kurumlar vergisi ve kâr dağıtımına bağlı stopaj) yapılması gerektiğini söyleyen kararlar da var, vergileme yapılmayacağını söyleyen kararlar da var. Dolayısıyla yukarıda ifade ettiğim iki tartışmalı konuda yargının farklı kararları var. Vergileme yapılacağını söyleyen yargı kararlarında, ortağa ödenen tutarın kaynağının nasıl belirleneceğine ilişkin bir belirleme yok. En azından kararlardan bunu çıkartmak mümkün değil. İkinci ikinci tartışmalı konuda da yargı kararları bizi bir noktaya götürmüyor.
Gelelim bu makaleyi yazmama neden olan yargı kararına. Karar Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 02.03.2022 tarih ve E:2020/1097 K:2022/97 sayılı kararı. Aslında, gördüğüm kadarıyla tek bir işlemden birden fazla ihtilaf ve yargı kararı çıkmış: Sermaye azaltan şirket kurumlar vergisi ve kâr dağıtımı stopajı tarhiyatlarını dava konusu yapmış, şirketin gerçek kişi ortağı da adına yapılan gelir vergisi tarhiyatını yargıya taşımış. Tarhiyatların üçü de ihtirazi kayıtla beyan üzerine yapılmış. Aşağıda özetleyeceğim karar, stopaj kararı. Konu açısından kurumlar vergisi kararı da çok önemli ancak bu kararı göremediğim için stopaj kararını ele aldım. Ancak aşağıda özetleyeceğim kararın içinde kurumlar vergisi kararının da özeti var, ihtiyacı karşılıyor.
Yargı kararına konu olay özetle şöyle: Davacı Şirket 1974 yılında faaliyete başlamış. Şirketin, 2002 yılı itibarıyla tamamı ödenmiş olan 2.700.000 lira sermayenin 67.877,70 lirası nakden, 2.632.121,50 lirası ise yeniden değerleme değer artış fonundan karşılanmış. Şirket 2006 yılından itibaren esas faaliyetine ara vermiş ve taşınmaz kiralama dışında bir faaliyetinin bulunmaması nedeniyle mevcut sermayenin faaliyetin gerektirdiğinden fazla olduğundan bahisle sermaye azaltımına giderek 2013 yılında yönetim kurulu kararıyla şirket sermayesinin 100.000 liraya indirilmesine karar verilmiş. Yönetim kurulu kararı sonrası düzenlenen yeminli mali müşavir raporuyla 2.700.000 lira olan sermayenin 2.632.121,50 lirasının yıllar itibarıyla ayrılan değerleme karşılığı olduğu belirlemesi yapılmış. Şirket, daha önce sermayeye ilave edilen değer artış fonlarının, sermaye azaltımı suretiyle ortaklara ödenen kısmının kâr payı niteliğinde olmaması sebebiyle stopaj kesintisi yapılmaması gerektiği ihtirazi kaydıyla beyanname vermiş ve konuyu mahkemeye taşımış.
Yargılama sürecinin özeti de şöyle:
Vergi Mahkemesi kararı
Vergi Mahkemesi, yeniden değerleme fonunun sermayeye eklenmiş tutarının ilgili dönemde yürürlükte bulunan, ortaklar tarafından işletmeye ilave edilmiş kıymet olarak kabul edileceği yönündeki düzenlemeden bahsettikten sonra, bu tutardan karşılanan sermaye azaltımı sonucu ortaklara ödenen tutarların kâr dağıtımı olarak nitelenemeyeceği, ortakların kendilerine ait sermayeyi sermaye azaltımı suretiyle geri almış oldukları, bu durumda, ortaklara bu kapsamda yapılan ödemenin vergiye tabi olmadığı gerekçeleriyle davanın kabulüne ve ödenen tutarın davacıya iadesine karar vermiş.
Danıştay kararı
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi; Vergi Usul Kanunu'nun geçici 25. maddesinin (g) işaretli bendi ile mükerrer 298. maddesinin (A) işaretli fıkrasının beşinci bendinde yer alan, pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi tutulacağı hükmünden hareketle, davacı şirketin öz sermayesine ait yeniden değerleme neticesi oluşan farkın "sermaye azaltımı" adı altında ortaklarına dağıtımını "kâr dağıtımı" saymış ve gelir (stopaj) vergisine tabi tutulmasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşmış. Daire bu gerekçeyle Vergi Mahkemesi kararını bozmuş (01/11/2018 tarih ve E:2014/1907, K:2018/10326 sayılı karar.)
Vergi Mahkemesinin ısrar kararı
Vergi Mahkemesi ilk kararında ısrar etmiş. Israr kararında önceki karar gerekçesine bir gerekçe daha eklenmiş. O da davacı şirket tarafından, 2013 yılı için ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesine istinaden tahakkuk eden verginin kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulü yolunda verilen Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen temyiz isteminin Danıştay Dördüncü Dairesinin 28.11.2018 tarih ve E:2014/9176, K:2018/12148 sayılı kararıyla reddedilmiş ve karar düzeltme aşamasından da geçerek kesinleşmiş olması.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararı
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu;
- Davacı tarafından 5024 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik öncesi dönemde ayrılan ve sermayeye eklenen yeniden değerleme değer artış fonunun, ortaklar tarafından işletmeye ilave edilmiş kıymet olarak kabul edileceği yönündeki düzenleme uyarınca, 2013 yılında yapılan sermaye azaltımı suretiyle ortaklara dağıtılan tutarın vergilemeye tâbi olacak şekilde tipik bir kâr dağıtımı olarak nitelendirilmesinin mümkün olmadığı,
- Değer artış fonunun sermayeye ilave dışında herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi tutulacağı yönündeki düzenlemenin uyuşmazlık konusu olayda uygulanmasının mümkün olmadığı, zira söz konusu düzenlemenin, değer artış fonlarına ilişkin olup, anılan fonların sermayeye ilave edilmesinden sonra, sermayenin azaltılması halinde de uygulanması verginin kanuniliği ilkesine aykırılık teşkil edileceği,
- Sermaye azaltımının muvazaalı şekilde vergiden kaçınmak amacıyla yapıldığı kanaatine varılması durumunda sermaye azaltımı sonucunda ortaklara dağıtılan tutarın vergilendirilmesinin gerekeceği,
- Olayda, sermaye azaltımının şirketin faaliyet alanının daraltılması neticesinde sermayenin yürütülen faaliyetin gerektirdiğinden fazla olduğu kanaatine varılması nedeniyle, en son sermaye artırımının üzerinden on yıldan fazla bir süre geçtikten sonra yapıldığı ve azaltımın bu amaç dışında muvazaalı olarak yapıldığına yönelik idarece yapılmış bir tespitin de bulunmadığı dikkate alındığında olayda vergilendirmeye gidilemeyeceği,
sonucuna ulaşmış ve davanın kabulü yolunda verilen ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulmamış.
Sonuçta, davayı kabul eden ve ödenen verginin davacıya iadesine karar veren vergi mahkemesi kararına yöneltilen temyiz istemi reddedilmiş.
Sonuç olarak
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu sonuçta, farklı gerekçeyle de olsa, davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararını onamış. Gerekçesi daha önce çıkan aynı yöndeki yargı kararlarının gerekçesinden de farkı. Bu açıdan karar önemli ve etraflıca incelenmesinde ve değerlendirilmesinde yarar var.
Son bir konuya dikkat çekeyim. Özetlediğim karar, 2004 öncesi dönemlerde ortaya çıkan ve sermayeye eklenen yeniden değerleme fonu kaynaklı sermaye azaltımlarına ilişkin. Ancak bence bu kararı sermayeye eklenen başta enflasyon düzeltmesi olumlu farkları olmak üzere bütün sermaye ve kâr yedeği kaynaklı sermaye azaltımı uygulamalarında da değerlendirmek mümkün. Konunun özünde farklı bir boyutu yok.