Vergi uygulamasında belge düzeni (Şekil mi, esas mı?)
Dünya Gazetesi
İşim gereği vergiyle ilgili Danıştay kararlarını ve Gelir İdaresi özelgelerini özellikle izliyorum. Zaman zaman da özelgelerden ve Danıştay dergilerinde yayınlanan kararlardan seçtiklerimi yorum yapmaksızın bu köşede yazıyorum.
Yargı kararlarını ve özelgeleri izlerken inanamadığım konular oluyor. Bazen 60-70 yıl önce yasalaşan ve bu kadar yıl yürürlükte olan bir hükmün uygulamasında hala netleşmeyen, farklı yorumlanan veya kanun hükmü değişmemesine karşılık İdare’nin görüşünün veya yargının içtihadının değiştiğini görüyorum.
Benim görüşlerim değişmiyor mu derseniz, benim görüşüm de zaman zaman değişiyor elbette. Bir konuda çıkan yargı kararları benim görüşümle aynı yönde değilse, görüşüm değişiyor örneğin. Kendi kendime görüş değiştirdiğim de oluyor doğal olarak. Ancak İdarenin ve yargının görüş değiştirmesine yine de alışamıyorum. Örneğin İdare yasa hükmü değişmeden veya farklı yargı kararları çıkmadan, özellikle mükellef aleyhine olan yorum değişiklikleri yapmamalı diye düşünüyorum. Mali İdarenin (bazı mükelleflerin ifadesiyle Devletin) görüşüne uyan mükellefin korunması gerekir diye düşünüyorum.
Özetlediğim konu aslında çok boyutlu. Çok makale yazılabilir bu konuda. Bugün konunun sadece bir boyutuna dokunmak, uzun yıllar uygulanan ancak uygulamasında hala tereddüt olan bir düzenlemeden bahsetmek istiyorum. Konu gerçekte yapıldığı açık olan ancak fatura yerine başka bir belgeye bağlanan veya belgesiz bir giderin, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınıp alınamayacağı.
Konuyla ilgili bir Genel Tebliğ ve verilen çok sayıda özelge var. Tebliğ ve verilen özelgelerden dikkatimi çeken biri üzerinden İdare’nin görüşünü aktaramaya çalışacağım. Sonra konuyla ilgili yargı kararlarına göz atacağım.
Genel Tebliğ açıklaması
1990 yılında yayımlanan 204 no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde, Vergi Usul Kanunu’nun fatura kullanma zorunluluğunu düzenleyen 232. maddesi hükmü hatırlatıldıktan sonra, ticari faaliyetlere ilişkin olarak; işyerlerinde kullanılmak ve tüketilmek amacıyla satın alınan (Kırtasiye, büro ve temizlik malzemeleri gibi) ve bedeli fatura düzenleme sınırını aşmayan, diğer bir anlatımla yazar kasa fişi düzenleme sınırları içinde kalan mal ve hizmet bedelleri için düzenlenen yazar kasa fişlerinin gider belgesi olarak kabul edilmesinin uygun bulunduğu belirtilmiş.
Tebliğ kısaca şunu söylüyor. Fatura düzenleme sınırının altında da olsa, ticari faaliyete ilişkin olarak yapılan mal ve hizmet alımları için fatura alınması zorunlu. Bunun istisnası, işletmede tüketilen kırtasiye, büro ve temizlik malzemeleri gibi giderler için yazar kasa fişi alınabilir.
Örnek özelge açıklaması
Yukarıda da belirttiğim gibi konuyla ilgili çok sayıda özelge var. Özelgeler yukarıda özetlediğim Tebliğ’de yer alan açıklamaya uygun görüşler içeriyor doğal olarak. Gelir İdaresi’nin internet sitesinden seçtiğim ve İdarenin görüşünü üzerinden anlatacağım özelge şu:
Özelgeden anladığım kadarıyla, başvuruda bulunan Şirket, Muğla Büyükşehir Belediyesi’ne bağlı iktisadi bir işletme. İşletmenin faaliyet konularından biri şehir içi yolcu taşımacılığı. İşletme bu faaliyeti yaparken otobüsleri Göcek Tüneli’ni kullanıyor, geçiş ücretleri için de tüneli işleten Şirket ödeme kaydedici cihaz fişi veriyor. Alınan fişlerde Şirkete ait otobüs plakaları yer almıyor. Başvuruda işletme, ilgili şirketten tünel geçiş hizmeti karşılığında fatura istenildiğini ancak Şirketin fatura düzenlemesinin mümkün olmadığını bildirdiğini belirterek, söz konusu giderin nasıl indirim konusu yapılacağı konusunda tereddüte düştüğünü belirterek İdareden görüş soruyor.
Verilen 11.06.2020 tarihli özelgede Gelir İdaresi;
- Tünel geçiş ücretlerine ilişkin giderler ile ticari kazancın elde edilmesi ve idamesiyle doğrudan ve açık illiyet bağının bulunması ve
- Vergi Usul Kanunu hükümleri gereğince fatura ile tevsik edilmesi halinde
tünel geçiş ücretlerinin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabileceğini söylüyor.
Özelgede yer alan açıklamaya göre;
- Şehir içinde bulunan tünel giriş ve çıkışlarında ödenen ücret bedellerinin kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilmesi için fatura ile tevsik edilmesi gerekiyor. • Tünel işletmecisi tarafından tünel giriş ve çıkışlarında uygulanan ödeme sisteminin, otopark işletmelerinde uygulanan sistemler gibi ödeme kaydedici cihaz veya 385 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde yer alan özelliklere haiz elektronik cihazlar tarafından yerine getirilmesi ve bu cihazlar ile düzenlenen belgelerde tünelden geçen araçların plaka bilgilerinin yer alması durumunda, fatura yerine bu belgeler ile de söz konusu hizmet satışlarının tevsik edilmesi mümkün.
Özelgede ayrıca, tünel işletmecisi tarafından düzenlenen belgelerde araçların plaka bilgilerine yer verilmediğinden, söz konusu belgelerde yer alan KDV tutarlarının indirime konu edilmesinin mümkün olmadığı belirtiliyor.
Özelgeye göre, belediyenin şehir içi otobüs işletmesinin, kullanılan tünel geçiş ücretlerini gider yazması da ödediği katma değer vergisini indirim konusu yapması da mümkün değil.
Yargı kararları konuyla ilgili ne diyor?
Gelir İdaresi’nde uzun yıllar Daire Başkanlığı ve Genel Müdür Yardımcılığı yapmış olan Dr. Mehmet Ali Özyer “Vergi Usul Kanunu Uygulaması” adlı kitabında, vergi idaresinin fatura kullanma zorunluluğu ve giderlerin mutlaka fatura ile tevsiki konusuna oldukça katı yaklaştığını, ancak yargı organlarının fatura
yerine başka bir belge düzenlense veya hiç fatura bulunmasa bile gider yapılıp yapılmadığını dikkate aldığını, Danıştayın, hesap ekstrelerine dayanılarak kaydedilen giderleri reddetmek suretiyle yapılan tarhiyatı kaldıran vergi mahkemesi kararını uygun bulduğunu belirtiyor. Bahsedilen karar, Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 15.12.1995 tarih ve E:1995/4490 K:1995/5654 sayılı kararı.
Dr. Özyer genel olarak yargının konuya bakışını ifade ettikten sonra bir karardan bahsetmiş, ben bulabildiğim başka bazı kararları da özetleyeyim.
• Satın alındığı gerçek olan ve aksi de kanıtlanamayan malların, yasada belirtilen vesikalara dayanılarak kayıtlara geçirilmediği gerekçesiyle kabul edilmemesi Gelir Vergisi Kanunu’nun 2. maddesindeki hükme aykırı olacağı gibi hakkaniyet ilkelerine de uygun düşmez. Giderin yapıldığı gerçek ise gider olarak kaydının kabul edilmesi gerekir. (Danıştay Üçüncü Dairesi’nin 20.09.1988 tarih ve E:1987/1585 K:1988/2047 sayılı kararı.)
- Yapılmış olduğu ihtilafsız olan tamir masrafları için belge ibraz edilmemesi, gider yazılmamasını gerektirmez. (Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 14.01.1971 tarih ve E:1970/4806 K:1971/149 sayılı kararı.)
- İnşaat ve taahhüt işi yapan yükümlü şirketin, taahhüt ettiği inşaatla ilgili olarak yapmış olduğu malzeme alımlarına ilişkin düzenlenen faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğunun tespit edilmesi, bu malzemelerin alımı için yapılan giderlerin tamamının yok sayılmasını gerektirmez. (Danıştay Üçüncü Dairesinin 16.03.1995 tarih ve E:1994/1319 K:1995/850 sayılı kararı.)
- Naylon faturaların mal mukabili olduğunun ispat edilmesi halinde gider olarak kabulü gerekir. (Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 05.02.1970 tarih ve E:1968/4452 K:1970/55 sayılı kararı.) • Belirli sürelerle bakım ve revizyona tabi tutulması zorunlu olan cihazların bakım ve revizyon giderlerinin dikkate alınması, belgelendirilmese de yerindedir. (Danıştay Onüçüncü Dairesinin 27.04.1977 tarih ve E:1977/137 K:1977/1430 sayılı kararı.)
Ben ne düşünüyorum?
Vergi matrahından indirilen giderlerin kural olarak belgelendirilmesi gerekiyor. Ancak yapıldığı açık olmasına karşılık belgelendirilmemiş veya naylon fatura ile belgelendirilmiş giderlerin de gelir veya kurumlar vergisi matrahından indirilmesi gerektiğini düşünüyorum. Görüşüm yargı kararlarıyla aynı yönde.
Konu sorulduğunda Gelir İdaresi, mevzuatı genel çerçevesi itibariyle söylüyor ve belgesiz gider kabul edilmeyeceğini ifade ediyor. Ancak gördüğüm kadarıyla vergi inceleme elemanları öteden beri, gerçekten yapıldığı açık olan giderleri, yukarıda özetlediğim yargı kararlarında yer alan gerekçelerle vergi incelemelerinde dikkate alıyor. Bence doğrusu da bu. Bir inşaat şirketi incelemesinde, bütün demir alım faturalarının sahte olduğunu tespit eden bir vergi inceleme elemanının, kazancın tespitinde hiç demir maliyeti yokmuş gibi inceleme yapması mümkün mü?
Ben konuyu, şu şekilde değerlendiriyorum: Yapılan bir gideri ticari kazancın tespitinde gider yazabilmek için, giderin yapıldığı açık olmalı veya tevsik edilmeli. Giderin yapıldığının tevsiki Vergi Usul Kanunu düzenlemelerine uygunsa sorun yok. Giderin yapıldığı tevsik ediliyor ancak Vergi Usul Kanunu düzenlemelerine uygun vesikayla değilse, gider kabul edilmeli, Vergi Usul Kanunu’na uygun olmayan belgelendirmeyle ilgili yasal işlemler de yapılmalı. Bu çerçevede örneğin bir gider için fatura yerine yazar kasa fişi alındıysa özel usulsüzlük cezası, gerçek belge alınmayıp sahte fatura alınmışsa da ayrıca Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi çerçevesinde işlem yapılmalı.
Kendi düşüncemi, en başta İdarenin görüşünü açıklarken bahsettiğim özelgedeki somut olay üzerinden ifade etmem gerekirse, şehir içi yolcu taşımacılığı yapan bir işletmeye ait otobüslerin sürekli kullandıkları bir tünel geçişi için ödediği ücretin, ödeme kaydedici cihaz fişine dayanılarak, ticari kazancın tespitinde dikkate alınması gerektiğini düşünüyorum. Aksi uygulamanın, gelirin gerçek ve safi tutarı üzerinden vergilenmesi ilkesine uygun olmadığı açık.