Gayrimenkul ve Amortismana Tabi Diğer İktisadi Kıymetlerin Yeniden Değerlenmesine İlişkin VUK Genel Tebliği Yayımlandı (Sıra No:530)

Yasa yayınlandığında değişikliklerle ilgili özet bilgileri ve yorumlarımızı maddenin önceki haline ilişkin 500 sayılı VUK Genel Tebliği kapsamında 25 Mayıs 2021 tarihli ve 2021/02 sayılı bültenimizle duyurmuştuk.

Düzenleme ile ilgili yayınlanan 530 sayılı VUK Genel Tebliği çerçevesinde yeni hali ile geçici 31. Maddeyi 18 maddede aşağıda dikkatinize sunmak isteriz.

1. 7326 Sayılı Kanun ile Geçici 31.  Maddeye Eklenen Fıkralar Kapsama Ne Getirdi?

Vergi Usul Kanunu’nun Geçici 31. maddesine 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun ile eklenen fıkralar ile mevcut düzenlemeye iki önemli değişiklik gelmiştir.

Bunlardan ilki daha önceki madde düzenlemesindeki yeniden değerleme uygulamaları kapsamda bulunmayan amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler de, tıpkı taşınmazlar gibi yeniden değerleme hükümlerinden faydalandırılabilecek kapsama alınmıştır. Böylelikle kapsamda olan mükellefler taşınmazlar (daha önce yeniden değerlemeye tabi tutulanlar dahil) ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutabilecektir.

Düzenleme ile gelen ikinci önemli değişiklik ise yeniden değerleme kapsamında oluşacak değer artışları üzerinden  ödenecek vergi tutarının %5’ten %2’ye indirilmesidir.

31.12.2021 tarihine kadar taşınmazlar ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler için yapılabilecek olan yeniden değerleme kapsamında oluşan ve pasifte özel bir fon hesabına kaydedilecek olan değer artış tutarı üzerinden %2 oranında verginin işlemin yapıldığı ayı izleyen ayın son günü akşamına kadar beyan edilmesi ve aşağıda 6. Maddede belirttiğimiz sürelerde ödenmesi şarttır. 

2. Yeniden Değerlemeden Hangi Mükellefler Yararlanabilir?

Tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan kollektif, adi komandit ve adi şirketler de dâhil olmak üzere ferdi işletme sahibi gelir vergisi mükellefleri ile kurumlar vergisi mükellefleri bilançolarına kayıtlı iktisadi kıymetlerini, Kanunda yazılı istisnalar dışında yeniden değerleme hakkına sahip bulunmaktadırlar.

Bunların dışında aşağıda yer alan mükellefler, yeniden değerleme uygulamasından yararlanamaz:

a) Dar mükellefiyet esasında vergilendirilen mükellefler.

b) İşletme hesabı (zirai işletme hesabı dâhil) esasına göre defter tutan mükellefler.

c) Serbest meslek kazanç defteri tutan serbest meslek erbabı mükellefler.

ç) Finans ve bankacılık sektöründe faaliyet gösteren mükellefler.

d) Sigorta ve reasürans şirketleri.

e) Emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları.

f) Münhasıran sürekli olarak işlenmiş altın, gümüş alım-satımı ve imali ile iştigal eden mükellefler.

g) 213 sayılı Kanunun 215 inci maddesi uyarınca kendilerine, kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutmalarına izin verilen mükellefler.

3. Yeniden Değerlemeye Tabi Tutulabilecek İktisadi Kıymetler Nelerdir?

213 sayılı Kanunun geçici 31 inci maddesinin yedinci fıkrasının yürürlüğe girdiği 9/6/2021 tarihi itibarıyla aktife kayıtlı bulunan iktisadi kıymetler bakımından söz konusu fıkra uygulamasından yararlanılabilir.

Bu doğrultuda mükellefler, gayrimenkul, alet, edavat, demirbaş eşya, gayrimaddi hak vb. iktisadi kıymetleri anılan düzenleme kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutabilecektir.

Sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen iktisadi kıymetler bu kapsamda yeniden değerlemeye tabi tutulamaz. Ancak, söz konusu iktisadi kıymetlerin alım, satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların kiralamaya konu ettikleri iktisadi kıymetler emtia niteliğinde bulunmadığından, yeniden değerlemeye tabi tutulabilecektir.

Yeniden değerlemeye tabi tutulacak taşınmazların, 213 sayılı Kanun uygulamasında amortismana tabi iktisadi kıymet mahiyetinde olması zorunluluğu bulunmadığından, müessese hükümlerinden faydalanmak isteyen mükelleflerce boş arazi ve arsalar da yeniden değerlemeye tabi tutulabilecektir.

4. Yeniden Değerlemeye Esas Değer Nedir?

Yeniden değerleme, iktisadi kıymetlerin ve varsa bunlara ait amortismanların 9/6/2021 tarihi itibariyle yasal defter kayıtlarında yer alan değerleri üzerinden yapılacaktır.

Yeniden değerleme işleminde hem iktisadi kıymetin tutarı hem de buna ilişkin birikmiş amortisman tutarının değerlenmesini gerekli kıldığından, değer artışı iktisadi kıymetin net defter değeri üzerinden hesaplanacaktır.

Öte yandan amortismana tabi iktisadi kıymetlerden amortismanı herhangi bir yılda eksik ayrılan ya da hiç ayrılmayan iktisadi kıymetler de bu amortismanlar tam ayrılmış olarak yeniden değerlemeye tabi tutulacaktır.

213 sayılı Kanunun 272 nci ve 273 üncü maddeleri uyarınca maliyet bedeline intikal ettirilen giderler ile 163 ve 334 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri uyarınca maliyet bedeline dâhil edilen kredi faizleri ve kur farkları da yeniden değerleme kapsamına girmektedir ve kıymetlerle ilgili olarak aktifleştirilme tarihine kadar olanlar aktifleştirilme; bu tarihten sonra oluşup da maliyete intikal ettirilenler ise maliyete intikal ettirildikleri tarihlerden itibaren yeniden değerlemeye tabi tutulabileceklerdir. (Konuyla ilgili detaylar için lütfen aşağıdaki 11. Maddeye bakınız.)

5. Yeniden Değerleme Yapılması Zorunlu Mudur? Yeniden Değerleme Uygulaması Tüm İktisadi Kıymetlere Uygulanmak Zorunda Mıdır?

Yeniden değerleme uygulamasında sadece değerleme yapabilecek mükellefler belirlenmiş olup, uygulamadan yararlanma tercihi mükellefin kendisine bırakılmıştır.

Yeniden değerleme uygulamasında yararlanmak isteyen mükellefler tüm iktisadi kıymetleri değerlemeye tabi tutmak zorunda değillerdir. Mükellefler ilgili iktisadi kıymetlerin tamamı ya da bir kısmı için yeniden değerleme uygulamasından faydalanabileceklerdir.

6. Yeniden Değerleme Uygulamasında Son Tarih Nedir?

Yeniden değerleme uygulamasından yararlanma hakkına sahip mükellefler bu işlemi 31/12/2021 tarihine kadar yapılabilecektir.

Bahse konu uygulamadan yararlanılması için, söz konusu tarihe kadar yeniden değerleme işleminin yapılması ve değer artışına ilişkin verginin de yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın son günü akşamına kadar beyan edilip, üç eşit taksitte (ilk taksiti beyanname verme süresi içinde, izleyen taksitler sırasıyla beyanname verme süresini takip eden ikinci ve dördüncü ayda olmak üzere) ödenmesi zorunludur.

7. Kısmi yararlanma durumunda daha sonra kalan iktisadi kıymetler için tekrar yeniden değerleme yapabilir miyim?

31.12.2021 tarihine kadar gayrimenkuller ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler tek seferde ya da birden fazla seferde yeniden değerlemeye tabi tutulabilirler. Beyanda bulunduktan sonra, anılan madde kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulmak istenen ilave iktisadi kıymetler için ek beyanname verilmesi mümkündür. Bu durumda da yine Tebliğde açıklanan şartlar uygulanacaktır.

8. Yeniden Değerlemede Kullanılacak Oran Nedir?

Daha önce değerleme yapılmamış iktisadi kıymetler

i- İktisap tarihi 1/1/2005 öncesi olanlar (Enflasyon düzeltmesi en son 31/12/2004 tarihli bilançolarda bulunan iktisadi kıymetlere uygulanmıştır) için kullanılacak oran= 2021 yılı Mayıs ayına İlişkin Yİ-ÜFE / 2005 yılı Ocak ayına ilişkin Yİ-ÜFE = 666,79/114,83=5,80675,

ii-İktisap tarihi 1/1/2005 öncesi olanlar (Enflasyon düzeltmesi en son 31/12/2004 tarihli bilançolarda bulunan iktisadi kıymetlere uygulanmıştır) için kullanılacak oran= 2021 yılı Mayıs ayına İlişkin Yİ-ÜFE / İktisadi kıymetin iktisap edildiği ayı izleyen aya ilişkin Yİ-ÜFE. Örneğin 2010 yılının Ocak ayı içinde iktisap edilen bir iktisadi kıymet için kullanılacak oran Mayıs 2021 Yİ-ÜFE / Şubat 2010 Yİ-ÜFE= 666,79 / 167,68= 3,97656 olarak uygulanacaktır.

Daha önce değerleme yapılmış iktisadi kıymetler

2018 yılında değerlemeye tabi tutulmuş taşınmazlar için kullanılacak oranın 2021 yılı Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin (666,79), 2018 yılı Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerine (354,85) bölünmesi ile bulunan oranın (666,79/354,85=1,87907) kullanılması gerekmektedir.

9.Devir, bölünme ve tür değiştirme hallerinde hangi tarihi esas alınır?

Gelir Vergisi Kanunu’nun 81 inci maddesinde sayılan devir ve tür değiştirme halleri ile Kurumlar Vergisi Kanuna göre yapılan devir ve bölünme hallerinde, devrolunan veya bölünen işletmeler/şirketler tarafından iktisap edilen iktisadi kıymetlerin devralanlar tarafından yeniden değerlenmesinde kullanılacak yeniden değerleme oranının hesabında, söz konusu iktisadi kıymetlerin devir eden, tür değiştiren veya bölünen işletme/şirket tarafından iktisap edildiği tarihin esas alınması gerekmektedir.

10.Finansal kiralama yoluyla iktisap edilen iktisadi kıymetlerde iktisap tarihi ne olacak?

Finansal kiralama yoluyla iktisap edilen ve mülkiyeti devredilmiş olan iktisadi kıymetlere ait yeniden değerleme oranının belirlenmesinde iktisap tarihi olarak, kiracının kullanma hakkını aktifleştirdiği tarih esas alınacaktır.

11.Aktifleştirilen tutarların değerlemesi nasıl olacak?

İktisadi kıymetlerin aktifleştirilmesinden sonra maliyet bedeline eklenen giderler ile 163 ve 334 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri uyarınca maliyet bedeline dâhil edilen kredi faizleri ve kur farkları için parçalı yeniden değerleme yapılacak ve iktisadi kıymetlerin yeniden değerleme sonrası değeri bulunacaktır. Yani maliyet bedeline eklenen faiz ve kur farkı giderleri, maliyet bedellerine eklendikleri yıllara ve aylara göre ayrıştırılarak değerlemeye tabi tutulabilecektirler.

En son enflasyon düzeltmesi yapılan bilanço tarihinden sonra inşa edilerek aktifleştirilen binaların yeniden değerlemeye tabi tutulmasında ise, mükelleflerce bina maliyet bedeline dâhil edilen arsa payı bedeli ile diğer maliyet unsurları ayrıştırılmak sureti ile yeniden değerleme sonrası tutarı hesaplanacaktır. Buna göre, bu binaların yeniden değerleme sonrası değerlerinin hesaplanmasında, arsa payı için arsanın iktisap tarihine (arsa enflasyon düzeltmesi yapılmış en son bilanço tarihinden önce iktisap edilmiş ise enflasyon düzeltmesi yapılmış son bilanço tarihine) göre bulunacak yeniden değerleme oranı, diğer maliyet unsurları için ise binanın aktifleştirildiği tarihe göre bulunacak yeniden değerleme oranı dikkate alınacaktır. Bu binaların amortismanında kullanılacak yeniden değerleme oranı ise, binanın aktifleştirildiği tarihe göre bulunacaktır.

12.Faydalı ömrü tamamlanmış iktisadi kıymetler yeniden değerlemeye tabi tutulabilir mi?

Amortismana tabi olup faydalı ömür süresini tamamlayan iktisadi kıymetlerin yeniden değerleme uygulamasından yararlanmaları mümkün bulunmaktadır. Ancak bu durumda, faydalı ömrü sona ermiş amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yeniden değerleme sonrasında bulunan değerleri üzerinden, daha önceki yıllarda ayrılmamış amortismanlara ilişkin olarak amortisman ayrılmasının söz konusu olamayacağı tabiidir.

13. Değer Artışının Vergilendirilmesi ve Beyanı Nasıl Olacak?

Bu Tebliğ kapsamında yapılan yeniden değerleme neticesinde hesaplanan ve pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarı üzerinden %2 oranında hesaplanan vergi, yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın son günü akşamına kadar gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine beyan edilip, üç eşit taksitte (ilk taksiti beyanname verme süresi içinde, izleyen taksitler sırasıyla beyanname verme süresini takip eden ikinci ve dördüncü ayda olmak üzere) ödenecektir.

Beyan edilen tutarın tamamının ilk taksit ödeme süresi içerisinde ödenebilmesi mümkün olduğu gibi, ikinci ve üçüncü taksitlerin toplamının ikinci taksit ödeme süresi içerisinde ödenebilmesi de mümkündür.

Söz konusu beyanname, gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerini elektronik ortamda vermek zorunda olan mükellefler tarafından elektronik ortamda, bu zorunluluğa tabi olmayan mükellefler bakımından ise örneği bu Tebliğ’in ekinde (Ek 2) yer alan beyanname kullanılmak suretiyle kağıt ortamında ilgili vergi dairesine verilecektir.

14. Ödediğim vergiyi gider olarak dikkate alabilir miyim?

Bu vergi; gelir ve kurumlar vergisinden mahsup edilmeyeceği gibi, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak da dikkate alınamayacaktır.

15. Zamanında beyan etmez ya da ödemezsem ne olur?

Değer artışı üzerinden %2 oranında hesaplanan verginin zamanında beyan edilmemesi veya tahakkuk eden verginin taksitlerinin sürelerinde ödenmemesi halinde 213 sayılı Kanunun geçici 31 inci maddesi hükümlerinden faydalanılamayacaktır.

16. Yeniden Değerlenmiş Tutarlara İlişkin Kayıtlar Nasıl Olacak? Yeniden Değerlenmiş Tutar Üzerinden Amortisman Ayrılabilecek mi?

Yeniden değerleme neticesinde hesaplanan değer artışı, yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin her birine isabet eden değer artışları ayrıntılı olarak gösterilecek şekilde, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabına alınacaktır.

Faydalı ömür süresi tamamlanmamış amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yeniden değerleme sonrasında bulunan değerleri üzerinden amortisman ayrılmaya devam edilecektir.

17. Özel Fon Hesabındaki Tutarlar Nasıl Değerlendirilecek?

Pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarının, mükellefler tarafından istenildiğinde sermayeye ilave edilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, söz konusu fonun sermayeye ilave edilme dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmı, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.

Tasfiye halinde de bu kapsamda işlem tesis edilecektir. Ancak, Gelir Vergisi Kanununa göre yapılan (m.81) devir ve tür değiştirme halleri ile Kurumlar Vergisi Kanuna göre yapılan devir ve bölünme hallerinde, fon hesabında yer alan tutarlar işletmeden çekilmiş veya başka bir hesaba nakledilmiş sayılmayacaktır. Söz konusu fon hesabının tamamen veya kısmen devrolunduğu kurumda da sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmı, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.

18. Yeniden Değerlemeye Tabi Tutulan İktisadi Kıymetlerin Elden Çıkarılması Durumunda Yapılacak İşlemler Nelerdir?

Yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin satılması veya herhangi bir şekilde elden çıkarılması halinde, pasifte özel fon hesabında gösterilen değer artışı tutarları, satış kazancına dâhil edilmeyecektir.

Yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından önce Vergi Usul Kanunu mükerrer 298. maddesi uyarınca enflasyon düzeltmesi yapılmasına ilişkin şartların oluşması halinde, pasifte özel bir fon hesabında tutulan değer artışı tutarları özsermayeden düşülmek suretiyle enflasyon düzeltmesi yapılacaktır. Fon hesabının sermayeye eklenmesi halinde de, bu tutar sermaye hesabından düşülerek anılan madde uyarınca enflasyon düzeltmesi yapılacaktır.

Söz konusu tebliğe aşağıdaki bağlantı yoluyla ulaşabilirsiniz.

Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No: 530)

25 Mayıs 2021 tarihli ve 2021/02 sayılı bültenimiz