İştirakin tasfiyesinden doğan zararlar

1. Konu 

İştirakin tasfiyesinden doğan zararların, kurum kazancının tespitinde dikkate alınıp  alınamayacağı konusu yıllardır tartışmalı. Yeni tarihli bir Danıştay Veri Dava Daireleri Kurul  (DVDDK) Kararı nedeniyle konuyu toparlamak ve özetlemek istedim. 

2. Mali İdare görüşü 

Bu makalenin yazımı sırasında tespit edebildiğim ve incelediğim 8 özelgenin 4’ünde, iştirakin  tasfiyesinden doğan zararın kurum kazancının tespitinde dikkate alınabileceği, 4’ünde ise  alınamayacağı belirtilmiş. 

İştirakin tasfiyesinden doğan zararın kazancın tespitinde dikkate alınabileceğini belirten özelgeler  2002, 2005 ve 2006, alınamayacağına ilişkin özelgeler ise 2008, 2011, 2015 ve 2022 tarihli. 

Özelgelerin gerekçelerini de kısaca özetleyeyim. 

İştirakin tasfiyesinden doğan zararın kazancın tespitinde dikkate alınabileceğini belirten özelgeler, Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. maddesi hükmüne dayanılarak verilmiş. Gider yazmaya engel bir  düzenleme olmadığı sonucuna ulaşılmış. 

İştirakin tasfiyesinden doğan zararın dikkate alınamayacağına ilişkin özelgelerde, Gelir Vergisi  Kanunu’nun ticari kazancın tespitine ilişkin 38, 40 ve 41. maddelerine, Kurumlar Vergisi  Kanunu’nun kurum kazancının tespitine ilişkin 6. maddesine ve Vergi Usul Kanunu’nun  değerleme hükümlerine atıf yapılarak, bu Kanunlarda iştirakin tasfiyesinden kaynaklanan  zararların kurum kazancının tespitinde dikkate alınacağına ilişkin bir hüküm bulunmadığı  belirtilmiş. Bu gerekçeyle görüş oluşturulmuş.  

Özelgelerin tarihlerine bakıldığında, Mali İdarenin 2007 yılında veya 2008 yılının ilk aylarında görüşünü değiştirdiği anlaşılıyor. Her ne kadar Kurumlar Vergisi Kanunu 2006 başında yürürlüğe  girmek üzere tamamen değişmişse de, özelgelerde atıf yapılan düzenlemelerde hiçbir değişiklik  yok. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun istisna kazançlara ilişkin gider ve zararların kurum  kazancının tespitinde dikkate alınamayacağına ilişkin hüküm 2006 öncesi yürürlükte olan 5422  sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan hükümden biraz farklı olsa da, özelgelerde bu  düzenlemeye ilişkin bir atıf ve yorum yok. Dolayısıyla, İdarenin görüş değişikliğine neden olacak  bir yasal değişiklik olmadığı söylenebilir. Bu dönemde yargı içtihadında da bir değişiklik olmadı.  Dolayısıyla görüş değişikliğinin görünen bir gerekçesi yok. Zannediyorum İdare konuyu yeniden  değerlendirmiş ve görüşünü değiştirmiş. 

2012 sonrası özelgeleri İdarenin resmi internet sitesinde yer alıyor, diğer özelgeler ise İdarenin  sitesinde yok ama yayınlanmış çeşitli makalelere konu olmuş özelgeler. İncelemek isteyenler bu  özelgelerin metinlerine ulaşabilir. 

3. Yargı kararları 

Konuyla ilgili açılan davalarda farklı kararlar çıkıyor. Bu makalenin yazımı sırasında tespit  edebildiğim ve incelediğim 31 Danıştay Kararının 11’i mükellef lehine, 20’si aleyhine. Kararlardan  mükellef lehine olan; 

• 2’si Danıştay Dokuzuncu Daireye ait, 2019 tarihli, 
• 9’u Danıştay Dördüncü Daireye ait, 2001-2017 yıllarına ait, mükellef aleyhine olan; 
• 2’si Danıştay Üçüncü Dairesine ait, 2019 tarihli,
• 18’i Danıştay Dördüncü Daireye ait, tamamı 2019 sonrasına ait. Dördüncü Daire kararlarının  11’i 2021, 3’ü 2022 yıllarına ait.

İncelediğim kararlara bakarak, oluşmuş bir içtihattan bahsedilemeyeceği, Dördüncü Dairenin  2017-2019 döneminde görüş değiştirdiği söylenebilir.  

Danıştay kararlarına esas argümanlar özelgelerdeki argümanlardan aslında farklı değil. Ek  gerekçeler var. Kısaca özetlemek gerekirse, mükellef lehine olan kararlarda; 

• Kurum kazancının, Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. maddesi hükmü çerçevesinde dönem başı – dönem sonu özsermaye kıyaslaması ile belirlendiği, 
• İştirakin tasfiyesi sonucu oluşan zararın gerçek bir ticari zarar olduğu ve kazancın tespitinde  dikkate alınmasını engelleyen bir yasal düzenleme olmadığı, mükellef aleyhine olan kararlarda ise; 
• İştirakin tasfiyesinden doğan zararın gider olarak dikkate alınacağına ilişkin bir hükmün  olmadığı, 
• İştirakin tasfiyesinden doğan zararın sermayede meydana gelen azalma niteliğinde olduğu, bu  niteliğiyle kurum kazancının tespitinde dikkate alınamayacağı, 
• Kurumlar vergisinden müstesna kazançlara ilişkin gider ve zararların kurum kazancının  tespitinde dikkate alınamayacağı, 

uş bir içtihattan bahsedilemeyeceği, Dördüncü Dairenin  2017-2019 döneminde görüş değiştirdiği söylenebilir.  

Danıştay kararlarına esas argümanlar özelgelerdeki argümanlardan aslında farklı değil. Ek  gerekçeler var. Kısaca özetlemek gerekirse, mükellef lehine olan kararlarda; 

gerekçelerinin bir veya birkaçına dayanıyor. 

Bu kararlara ek olarak ayrıca bir DVDDK kararı var. Bu karar bence hem yeni tarihli olması  nedeniyle hem de bu konudaki ilk DVDDK kararı olması nedeniyle önemli ve ayrı başlık açmaya  değer. 

4. Yeni DVDDK Kararı 

DVDDK kararı 2023 tarihli. Bu tarihten sonra verilmiş bir Danıştay Dava Dairesi kararına  rastlamadım.  

Dava konusu: Aktifte yer alan iştirak hisselerinin, iştirak edilen şirketin tasfiye edilmesi  nedeniyle aktiften çıkarılması nedeniyle doğan zararın, kurum kazancından indirilmesi gerektiği  ihtirazi kaydıyla verilen geçici vergi beyannamesinde, bu nedenle tahakkuk eden geçici verginin kaldırılması ve ödenen geçici verginin bu kısmının iadesi istemiyle dava açılmış. 

Vergi Mahkemesi kararı: Davayı inceleyen Vergi Mahkemesi; 

• Herhangi bir gider ya da zararın matrahı azaltan unsur olabilmesi için Gelir Vergisi Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu veya Vergi Usul Kanunu'nda buna cevaz veren hüküm bulunması  gerektiği, 
• Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinde kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılan genel  giderlerden bahsedilmişse de hisse senetlerinin değersiz hale gelmesi sonucu oluşan zararın, genel gider olarak değerlendirilemeyeceği, 
• Bilançoda varlık olarak yer alan unsurların değerinde meydana gelen azalmaların genel gider  olmadığı, bunların kazancın elde edilmesi ve idamesi kapsamında değerlendirilerek matrahtan  indirilmesinin mümkün olmadığı, 
• Kurumlar Vergisi Kanunu'nda, kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun  sermayesine katılmasından dolayı elde ettiği kazancın vergiden müstesna tutulduğu, kazancı  müstesna tutulan gelirden doğan zararın kabul edilmemesinin vergileme prensiplerine uygun  bir sonuç olacağı, 
• Özetle, kazancı vergiden müstesna tutulan, mevzuatta gider olarak sayılmayan ve genel giderler  arasında değerlendirilmesi mümkün olmayan hisse senetlerinin değersiz hale gelmesinden  dolayı oluşan zararın, kurum matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı gerekçeleriyle davayı reddetmiş.

Danıştay Dokuzuncu Daire kararı: Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi; 

• Safi kazancın tespitinde indirilebileceği ya da indirilemeyeceği açıkça belirtilmemiş  harcamaların gider olarak yazılıp yazılmayacağının tespitinde, harcamaların maliyet unsuru  olup olmadığı ve ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılıp yapılmadığının  değerlendirilmesinin önem arz ettiği, 
• Bir harcamanın işle ilgili olmasındaki en önemli ölçütün, kurumun bu gidere katlanmış  olmasının olduğu, tersine, bir giderin işle ilgili olmadığının ortaya konulabilmesi için de bu  giderin işletmenin faaliyet konusuyla ilgisinin olmaması ve kurum yetkililerinin özel amaçla  yaptıkları giderlerden olmasının zorunlu olduğu, 
• Dava konusu olayda iştirak edilen şirketin hukuken ortadan kalkması sonucu davacı şirketin  iştirakler hesabındaki hisse senetlerinin maliyet bedelinin ve iştirak edilen şirketin  sermayesinin tamamlanması için ödenen tutar kadar bir zarar oluştuğu, diğer bir ifadeyle şirket aktifine kayıtlı hisselerin değerlerini kaybetmeleri sonucu şirket öz sermayesinin bu  oranda azaldığı, bunun zarar olarak nitelendirilmesinin mevzuatımızdaki hükümlere uygun  olduğu, 
• Bu durumda davacı şirketin aktifinde bulunan bağlı ortaklığına ait iştirak hisselerinin, anılan  şirketin tasfiye edilmesi nedeniyle karşılıksız kalması sonucu oluşan zararın gider olarak  dikkate alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığı, bu nedene dayalı olarak ihtirazi kayıtla  verilen geçici vergi beyannamesi üzerine tahakkuk eden verginin dava konusu edilen kısmının  kaldırılması ve iadesi gerekirken aksi yönde verilen Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet  bulunmadığı, 

gerekçeleriyle kararı bozmuş. (Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 24/10/2019 tarih ve E:2016/8871,  K:2019/5050 sayılı kararı.) 

Vergi Mahkemesi ısrar kararı: Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve  gerekçeyle ısrar etmiş. 

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararı: Temyiz istemini inceleyen DVDDK; 

• Kurumlar vergisi mükelleflerinin safi kazancının belirlenmesinde temel ölçütün, dönem sonu  ve dönem başı öz sermaye kıyaslaması olduğu,  
• Uyuşmazlığın çözümünün, aktifte bulunan iştirak hisselerinin, iştirakin tasfiyesi nedeniyle  aktiften çıkarılması neticesinde oluşan zararın, kurum kazancının tespitinde dikkate alınıp  alınamayacağının ortaya konulmasına bağlı olduğu, 
• Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan istisnanın, iştirak hisselerinin satılmasından doğan kazançlar için öngörüldüğü, bu istisnanın "satış"  işleminin bulunması hâlinde söz konusu olacağı, olayda ise iştirak hisselerinin satılmadığı,  iştirakin tasfiyesinin kapanmasından sonra değerinin düşmesi ve karşılığının kalmaması  nedeniyle aktiften çıkarıldığı, bu durumda Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (3)  numaralı fıkrasının olaya uygulanmasının mümkün olmadığı, 
• İştirak hisselerinin değerleme bedelinden daha az bir bedelle aktiften çıkarıldığı, aktifteki bu  azalmanın dönem sonu öz sermayeyi negatif bir unsur olarak etkilediği, dolayısıyla, öz sermaye  kıyaslamasına bağlı olarak hesaplanan kâra negatif bir etki yapan bu durumun, kurum  kazancının tespitinde esas alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığı, 
• Bu durumda davacı şirketin aktifinde bulunan iştirak hisselerinin, iştirak edilen şirketin tasfiye  edilmesi nedeniyle karşılıksız kalması sonucu oluşan zararın kurum kazancının tespitinde  dikkate alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığından, bu nedenle ihtirazi kaydın kabul  edilmeyerek adına vergi tahakkuk ettirilmesinde hukuki isabet bulunmadığı 

gerekçeleriyle, tahakkuk eden verginin kaldırılması ve iadesi gerekirken aksi yönde verilen ısrar  kararının bozulması gerektiği sonucuna ulaşmış, temyiz isteminin kabulüne ve Vergi Mahkemesi  ısrar kararının bozulmasına karar vermiş. (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 15.02.2023  tarih ve E:2021/222 K:2023/96 sayılı kararı.)

5. Kişisel değerlendirmem 

Konuyla ilgili özelge ve yargı kararlarından bulabildiklerimi, gerekçelerini gruplayarak yukarıda  özetledim. Gördüğünüz gibi Gelir İdaresi yaklaşık 16 yıl öncesine kadar belli bir görüşteyken,  sonrasında yorumunu değiştirmiş. Yargı kararları da zamanla birden fazla defa değişmiş. En son  yargı kararı da DVDDK kararı ve iştirakin tasfiyesinden doğan zararın kurum kazancının  tespitinde dikkate alınabileceği yönünde. 

Öncelikle son yargı kararı olan DVDDK kararına ve karara esas gerekçelere katıldığımı söylemek  isterim. Kararların ve özelgelerin gerekçelerini yukarıda özetledim. Başta DVDDK kararı olmak  üzere, birçoğu ulaşılabilir durumda, ilgilenenler tam metinlerini inceleyebilirler. Bu nedenle  oldukça kısa bir değerlendirme yapmak isterim. 

• Kurum kazancının belirlenmesinde temel ölçütün, dönem sonu ve dönem başı öz sermaye  kıyaslaması olduğu ve iştirakin tasfiyesinden doğan zararın kazancın tespitinde dikkate  alınmasını yasaklayan bir düzenlemenin olmaması gerekçesi bence de önemli ve belirleyici. 
• Mükellef aleyhine olan kararların bazılarında yer alan, sermayede meydana gelen eksilme  gerekçesine katılmıyorum. Sermayede meydana gelen eksilmenin zarar addolunmayacağına  ilişkin tek hüküm, Gelir Vergisi Kanunu’nun 88. maddesinde. O da gerçek kişilerin gelirlerinin  toplanması ve beyanıyla ilgili, sınırlama da menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarına ilişkin.  Gerçek kişilerin faaliyet gelirleri ve kurum kazançları için bu hükmün uygulanması söz konusu  değil. Kurum kazançlarının vergilemesinde de sermayede meydana azalmayı gider kabul  etmeyen hükümler olabilir. Bu çerçevede örneğin, bazı vergi hukukçularının, beş yılda mahsup  edilemeyen zararların mahsup olanağının kalmamasını, özü itibariyle sermayede meydana  gelen azalma olduğu gerekçesine dayandırmaları söylenebilir. Ancak benzer bir düzenleme  iştirakin tasfiyesinden doğan zararlar için yok. 
• Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin üçüncü fıkrası gereği, istisna kazançlara ilişkin  giderler veya istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararlar, istisna dışı kurum  kazancından indirilemiyor. İştirakin tasfiyesinden doğan zararların kurum kazancının  tespitinde dikkate alınamayacağına ilişkin yargı kararlarının bazıları, bu hükmü esas alarak  verilmiş kararlar. Ancak bu kararların bir kısmı, indirimi tartışılan zararın iştirak kazançları  istisnasına ilişkin, bazıları ise iştirak satış kazançları istisnasına ilişkin olduğu kabulüne  dayanıyor. Kişisel değerlendirmem, iştirakin tasfiyesinden doğan zararın, her iki istisnayla  ilgisi olmadığı şeklinde.  
• DVDDK kararında, her iki görüşe ilişkin argümanların değerlendirildiği ve bir sonuca ulaşıldığı  görülüyor. Son derece güzel bir karar. Bununla birlikte kişisel olarak bir eksiklik gördüğümü de  ifade etmek isterim. Yukarıda özetlediğim DVDDK kararında bir konu dikkatinizi çekmiştir.  DVDDK kararının Vergi Mahkemesi kararı özeti bölümünde, Mahkemenin, Kurumlar Vergisi  Kanunu’nun 5/1-a (iştirak kazançları istisnası) ve 5/3 (istisna gelirlere ilişkin zararlar)  maddelerine atıfla bir değerlendirme yaptığı anlaşılıyor. Danıştay Dokuzuncu Daire kararında  Vergi Mahkemesinin bu gerekçesine ilişkin bir değerlendirme yer almasına rağmen DVDDK  kararında bu konuda bir değerlendirme yer almıyor. Kurul muhtemelen bu değerlendirmeyi  yapmıştır ancak kararda yer verilmemiş olabilir. Buna karşılık DVDDK kararında, bahse konu  Kanun’un 5/1-e maddesinde yer alan hükme (iştirak satış kazançları istisnası) ilişkin bir  değerlendirmeye yer verilmiş. Bu konu da Vergi Mahkemesi kararı özeti bölümünde yok.  Muhtemelen vardır, sınırlı özet içinde yer almamıştır. Bu uyumsuzluk olmasaydı, çok daha  mükemmel bir karar olurdu diye düşünüyorum.  

Son olarak şunu ifade etmek isterim. Birçok nedenle, bizim vergi sistemimiz yaygın ihtilaflara yol  açıyor, konular bir türlü netleşmiyor, istikrarlı uygulama yapılamıyor, içtihat oluşmuyor. Yukarıda  bahsettiğim konu da ilginç bir örnek; uzun süre konu bir türlü netleşmemiş, İdare uzun süre  verdiği görüşü değiştirmiş, yargı kararları istikrarlı diye düşünülürken olmadığı ortaya çıkmış.  Bütün yapısal sorunları çözmek kolay değil ama umarım son DVDDK kararı en azından bu  konuda istikrarlı bir uygulama için başlangıç olur.

2014/1 sayılı Tahsilat İç Genelgesine göre, borcun tecil edilip edilmeyeceği, tecil edilecekse tecil  süresi şu şekilde belirleniyor: 

• Likidite oranının 1'den büyük olması durumunda borç tecil edilmiyor.  
• Likidite oranının 1 veya 1'den küçük ve 0,50'den büyük olması durumunda 18 aya kadar tecil  yapılabiliyor. 
• Likidite oranının 0,50 veya 0,50'den küçük olması durumunda ise borçlar 36 aya kadar tecil  edilebiliyor. 

Yerel idareye tanınan 18 ve 36 aylık süreler azami süreler. Tecil süresinin tespitinde, borçlunun  öteden beri borç ödemede iyi niyetli olup olmadığı, borç tutarının az veya çok oluşu, daha önce tecil  edilen borçlarını tecil şartlarına uygun ödeyip ödemediği ve ödeme gücü göz önünde  bulunduruluyor. Ayrıca Vergi Dairesi Başkanlıkları ve Defterdarlıklar sınır dahilinde, kendilerine  bağlı her bir vergi dairesi için farklı tecil yetkisi belirleyebiliyor. 

2016/2 sayılı Genelgede, katma değer vergisi alacakları için farklı bir süre belirlenmiş. Bu vergiden  kaynaklanan borçlar ancak altı ayı geçmeyecek şekilde, azami altı taksit olarak yeniden  yapılandırılabiliyor. 

2023/2 sayılı Tahsilat İç Genelgesinde de ek verginin 12 ayı geçmeyecek şekilde tecil ve  taksitlendirilmesine olanak sağlanmış durumda.

7. Teminat gösterilmesi 

Tecil ve taksitlendirme kural olarak teminat gösterilmiş olmak şartıyla yapılabilir. Ancak borçlunun alacaklı tahsil daireleri itibariyle tecil edilen borçlarının toplamı 50.000 lirayı  geçmemesi halinde teminat şartı aranmaz. Bu tutarın üzerindeki borçların tecilinde, gösterilmesi zorunlu teminat tutarı 50.000 lirayı aşan kısmın yarısıdır. 

Herhangi bir haciz uygulaması olmadan tecil edilen borçlar için alınan teminatlar; tecil şartlarına  uygun olarak yapılan ödemeler sonucunda kalan tecilli borç tutarının, zorunlu teminat tutarının altına inmesi durumunda yapılan ödemeler nispetinde ve bölünebilir nitelikte olması şartıyla iade  edilir. 

8. Başvuru gereği 

Tecil ancak borçlunun yazılı başvurusu üzerine yapılabilir. Borçlarının tecil ve taksitlendirilmesini  talep eden borçluların, "Tecil ve Taksitlendirme Talep Formu" ile müracaat etmeleri  gerekiyor.  

Form, Gelir İdaresi Başkanlığının internet sitesinde yer alıyor. 

9. Tecil talebinin kabulü zorunlu değil 

Tecil, talep edilmesi halinde alacaklı kamu idaresi veya tahsil dairesi tarafından zorunlu olarak yerine getirilmesi gereken bir işlem değil. Alacaklı idare, zamanında ödenmeyen kamu alacağı için  icra takibine başlama veya icrayı devam ettirme halinde borçlunun çok zor durumda kalacağını  öngörür ve takdir ederse, yasal düzenleme çerçevesinde alacağını tecil edebilir ve taksitlendirebilir. 

10. Borcu yoktur yazısı alınması 

Genel Tebliğde yer alan düzenlemede, “tecil edilen borç tutarının %10’u ödenmedikçe ilgili tahsil  dairesine borcu bulunmadığını gösteren yazının verilmemesi” tecil şartı olarak belirlenmiş  durumda. Tebliğe göre, kendilerine tecil ve taksitlendirme yetkisi verilmiş olanlar, yaptıkları tecil  ve taksitlendirme işlemlerinde getirilen bu şartı da ihtiva eden örneği Tebliğ ekinde yer alan talimat  yazısını kullanarak tecil talebini sonuçlandırıyorlar ve bu talimatta yer alan hususları borçluya  tebliğ ediyorlar. Bu genel düzenleme. 

Bir de geçici düzenleme var. Onu da özetleyeyim. 

25 Şubat 2023 tarihli Resmî Gazetede yayımlanan Tahsilat Genel Tebliğiyle (Seri: B Sıra No: 17)  Tahsilat Genel Tebliği Seri: A Sıra No: 1’in tecille ilgili açıklamaların yer aldığı bölümde yapılan  değişiklikle, 31 Temmuz 2023 tarihine kadar yapılacak “borcun bulunmadığını gösterir belge  talepleri” için, “tecil edilen borç tutarının %10’u ödenmedikçe ilgili tahsil dairesine borcu  bulunmadığını gösteren yazının verilmemesi” şartının aranılmaması öngörülmüş durumda. 

11. Tecil faizi oranı ve tecilin maliyeti 

Tecil edilen vergi borçlarına halen yıllık %24 tecil faizi hesaplanıyor. Ödenen tecil faizi de gider  kaydedilemiyor. Dolayısıyla, kazanç elde eden ve vergi ödeyen mükellefler için, gerçekte tecilin  maliyetinin daha fazla olduğunu söylemek mümkün. 

12. Faiz oranı değişirse ne olur? 

Tecil talep edildikten veya tecil işlemi yapıldıktan sonra tecil faiz oranı değişebilir. Bu durumda  uygulamanın ne olacağı şu şekilde özetlenebilir: 

a) Tecil faiz oranı düşerse: Oran değişikliğinden önceki başvuruya dayanılarak tecil edilecek  borçlara, başvuru tarihinden değişiklik tarihine kadar geçen süre için eski oran, değişiklik  tarihinden itibaren yeni oran; oran değişikliğinden önce tecil edilmiş ve tecil şartlarına uygun olarak  ödenmekte olan borçlara yeni oranın yürürlüğe girdiği tarihe kadar eski oran, bu tarihten sonra  ödenmesi gereken taksit tutarlarına yeni oran uygulanır. 

b) Tecil faizi oranı yükselirse: Oran değişikliğinden önceki başvurulara dayanılarak tecil  edilecek borçlar ile faiz oranındaki değişiklikten önce tecil edilmiş ve tecil şartlarına uygun olarak  ödenmekte olan borçlara tecil şartlarına uygun olarak ödendikleri sürece, başvuru tarihinden  itibaren eski tecil faiz oranı uygulanır.

13. Faiz tutarının hesaplanması 

Tecil faizi oranı yıllık olarak belirlenmiştir. Basit faiz usulü kullanılarak başvuru tarihinden ödeme  tarihine kadar geçen süre için ödenecek taksit tutarları üzerinden hesaplanır. 

Tecil faizinin hesaplanmasında kullanılan basit faiz usulü formülü aşağıdaki gibi: 

14. Erken ödeme 

Tecil ve taksitlendirme talebinde bulunanların, tecil edilen borçlarını taksit ödeme sürelerinden  önce ödemesi mümkün. Bu durumda, erken ödenen tutara, tecil başvuru tarihinden ödemenin  yapıldığı tarihe kadar geçen süre için tecil faizi hesaplanır. 

15. Tecil şartlarına uyulmaması 

Tecil ve taksitlendirme şartlarına uyulmaması halinde, örneğin taksitlerin zamanında ödenmemesi  durumunda, tecil geçerliliğini kaybeder. Bu durumda, teminat paraya çevrilir ve vergi dairesince  alacağın tahsili işlemlerine başlanır. 

Tecilin geçerliliğini kaybetmesi durumunda, tecil edilen borçlara normal vade tarihinden, ödenen  borcun ödeme tarihlerine kadar gecikme zammı hesaplanır. Yapılan taksit ödemeleri borca mahsup  edilir. Bu borçlar için daha önceden ödenmiş olan tecil faizleri, hesaplanan gecikme zammına  mahsup edilir.  

16. Tecilin geçerli sayılması 

Tecil şartlarını ihlal edenlerin, tecilin geçerli sayılması için tecile yetkili makamlara yapacakları  başvuru üzerine bu makamlarca gerekli değerlendirme yapıldıktan sonra tecilin geçerli sayılmasına  karar verilebilir.  

Tecil şartlarının ihlal edilmiş olması, gerekli şartların oluşmuş olması halinde daha önce tecil  edilmiş olan alacağın yeniden tecil edilmesine engel değildir.